Profili fiscali della cessione dei diritti edificatori

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Categoria: Convegni pubblicazioni e relazioni

San Vincenzo 10 febbraio 2012

Profili fiscali della cessione dei diritti edificatori *

1. Premessa

 E’ già stato ricordato nelle precedenti relazioni quanto sia dibattuta la natura giuridica dei “diritti edificatori”, quali possano essere le ricadute applicative della collocazione di tali diritti nel settore dei diritti reali immobiliari o nell’ambito delle obbligazioni, quali le conseguenze dell’accostamento di tali “utilità economiche” ai beni immateriali (si considerino, di volta in volta, le ripercussioni sotto il profilo della forma, della allegazione del CDU; del diritto di famiglia; della indicazione in atto delle modalità di pagamento del prezzo; della prescrizione, della mediazione finalizzata alla conciliazione ecc.)

E’ facilmente intuibile come l’inquadramento sostanziale abbia rilevanti implicazioni anche sotto il profilo fiscale. Va infatti ricordato che il trattamento tributario presuppone l’esatta individuazione della natura giuridica dell’atto, a prescindere dal titolo o dalla forma apparente (Art. 20 DPR 131/1986)

Se ripercorriamo il trattamento fiscale finora riservato alla cessione di cubatura, ci accorgiamo come non sia stata rispettata una rigorosa conseguenzialità tra inquadramento giuridico e trattamento fiscale.  

E’ infatti evidente la tendenza della Agenzia delle Entrate a privilegiare comunque un inquadramento giuridico “di comodo”. Anche prima della novella - in presenza del radicato principio del numero chiuso dei diritti reali - la A.E. non ha esitato ad aderire alla tesi del diritto reale atipico, al fine di sottoporre l’atto ad una più onerosa tassazione.

-- Già la Risoluzione n. 250948 del 17 agosto 1976 affermava che la cessione di cubatura integra gli estremi dell’acquisto di un “diritto strutturalmente assimilabile alla categoria dei diritti reali immobiliari di godimento”.

-- Il principio è ripreso da Cassazione civile  sez. I 14 dicembre 1988 n. 6807, Nuova giur. civ. comm. 1989, I, 368  “Agli effetti dell'applicazione dell'art. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione agli art. 1, 2 n. 1 e 38 dello stesso decreto nonché dell'art. 1 della tariffa all. A del d.P.R. n. 634 del 1972 (nel testo originario anteriore alle modifiche apportatevi con i d.P.R. n. 24 e 94 del 1979),  il cosiddetto trasferimento di cubatura va assimilato ad un negozio traslativo di diritti reali immobiliari e, come tale, va assoggettato a tassazione con imposta ordinaria di registro, considerato che la facoltà di costruire sul proprio fondo, entro i limiti stabiliti dalle norme e dagli strumenti urbanistici che ne precisano l'ampiezza secondo un determinato rapporto area-volume, si traduce, per il proprietario, in un bene in senso economico-giuridico, in quanto rappresenta un'utilità che amplia il contenuto del diritto di proprietà”

-- Anche secondo Cass. civ. Sez. V, 14/05/2007, n. 10979, Il Fisco, 2007, 4322 “La cosiddetta cessione di cubatura si realizza nel momento in cui il diritto ad utilizzare la cubatura stessa viene ceduto ad un terzo che non sia proprietario del terreno vincolato (e non nel momento - nel caso di specie anteriore - in cui la cubatura viene utilizzata ai fini di ottenere rilascio della concessione edilizia). Tale cessione essendo assimilabile al trasferimento di un diritto reale immobiliare è soggetta ad imposta proporzionale di registro.”

-- Ha invece escluso la natura reale del diritto Cassazione 20623/2009 secondo la quale “L'accordo preliminare diretto alla cessione di cubatura - con cui una parte (proprietario cedente) si impegna a prestare il proprio consenso affinché la cubatura o parte di essa che, in base agli strumenti urbanistici, gli compete venga attribuita dalla p.a. al proprietario del fondo vicino (cessionario) compreso nella medesima zona urbanistica - non richiede la forma scritta "ad substantiam", dovendosene escludere la natura di contratto traslativo di un diritto reale. Ne consegue che, per ricostruire la comune volontà delle parti in relazione all'individuazione del fondo del cessionario, destinatario dell'aumento di volumetria, può farsi riferimento al comportamento complessivo dei contraenti in sede esecutiva, successivamente alla stipulazione dell'accordo”.[1]

       Si deve peraltro rilevare che talune ricostruzioni strettamente “pubblicistiche” della cessione di cubatura risultano, all’opposto, eccessivamente penalizzanti per l’Agenzia delle Entrate, fino a nascondere al fisco il fenomeno in esame.  Mi riferisco a quell’orientamento giurisprudenziale - già richiamato nelle precedenti relazioni dai colleghi Nicolò e Giovannini - che ha ritenuto sufficiente, ai fini di attuare la cd cessione di cubatura, la semplice sottoscrizione da parte del cedente del progetto presentato dal cessionario. [2] Tale orientamento genera alcuni dubbi su tematiche talvolta trascurate:

1) le imposte come si pagano ?  secondo questo orientamento, le parti raggiungono infatti il risultato voluto  senza neppure stipulare un atto ad hoc; 

2)  non è che si accentuanoi rischi di riciclaggio di denaro e di violazione dei limiti all’utilizzo del contante?  di solito la cubatura non si dona ma si cede a titolo oneroso.

Va allora ricordato che dal 2006 negli atti a titolo oneroso comportanti cessioni immobiliari le parti hanno l'obbligo di rendere apposita dichiarazione sostitutiva di atto notorio recante l'indicazione analitica delle modalità di pagamento del prezzo.

Cosa è cambiato con la novella all’Art. 2643 C.C.?

Il legislatore, come ormai sempre più spesso accade (pensiamo anche vicenda dei vincoli di destinazione ex Art. 2645 ter), dando per scontata la diffusione del fenomeno, non lo ha espressamente disciplinato sotto il profilo sostanziale, limitandosi a recepire l’esigenza di assicurare al trasferimento dei diritti edificatori una evidenza pubblicitaria.

Non credo tuttavia che la pur sintetica formulazione del nuovo 2643 n. 2 bis sia irrilevante ai fini della ricostruzione sostanziale della cessione dei diritti edificatori.

       La norma, riferendosi ai “contratti” che trasferiscono, costituiscono o modificano diritti edificatori, comporta una significativa rivalutazione del momento privatistico (e quindi anche dell’intervento notarile), se non altro perché ai fini pubblicitari occorre un titolo da trascrivere.     Non sarà dunque più sufficiente la mera adesione del cedente al progetto presentato dal cessionario come sostenuto a più riprese dalla giurisprudenza.

Senza contare che ci sono aspetti da regolamentare a livello pattizio quali le modalità di pagamento del prezzo; la sorte della cubatura sopravvenuta; le conseguenze del mancato rilascio del permesso a costruire.

      La stessa collocazione della nuova normativa non sembra poi priva di significato: la norma si riferisce infatti a contratti/atti che trasferiscono la proprietà o costituiscono/modificano diritti reali o diritti personali di godimento aventi sempre ad oggetto beni immobili.

Forse è vero che la collocazione non è decisiva ai fini dell’ inquadramento dello ius aedificandi  tra i diritti reali piuttosto che tra i diritti obbligatori. Conosciamo le perplessità espresse sul punto dalla “scuola pisana”, come ci ha ricordato anche il Prof. Bosetti.

L’inserimento della cessione dei “diritti edificatori” nell’Art. 2643 C.C. impone tuttavia all’interprete uno sforzo supplementare, al fini di poter configurare la cubatura come bene immateriale.

L’oggetto dei diritti considerati dalla norma è infatti sempre costituito da beni immobili e mai da beni immateriali. Estremamente interessanti rimangono le considerazioni già svolte da Trapani in merito all’evoluzione/mutamento della cubatura in “bene immateriale di derivazione immobiliare”, così come gli spunti ricostruttivi forniti questa mattina dal Prof. Bosetti sulla cubatura come “pertinenza immateriale di un bene immobile”.

       Il riferimento ai “diritti edificatori comunque denominati, previsti da normative statali o regionali, ovvero da strumenti di pianificazione territoriale” induce poi l’interprete ad interrogarsi sulle possibilità o meno di ricondurre ad unità le varie figure, come ricordatoci dal Prof. Traina nell’affrontare le “nuove” tematiche della perequazione della compensazione e della incentivazione urbanistica.

Sul versante più strettamente civilistico, viene poi da chiedersi se il tema dell’inquadramento dei diritti edificatori nella categoria dei diritti reali vada incontro ad ostacoli insormontabili in tutte le ipotesi di cessione [3], solo in alcune di esse [4], o se si tratti di difficoltà comunque superabili. [5]

2. Imposte indirette

Sono costretto a tralasciare per ragioni di tempo l’ipotesi meno frequente della donazionedei diritti edificatori[6], ed a concentrarmi sulle ipotesi in cui la cubatura viene ceduta a titolo oneroso.

La prima distinzione da tenere presente è allora quella tra IVA – REGISTRO.

            IVA:  ricorrendo il presupposto soggettivo (operazione posta in essere nell’esercizio di impresa) ed oggettivo (costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere ex Art. 2 comma 1 DPR 633/1972) la cessione di diritti edificatori rientra in ambito IVA. [7]

Assimilando il fenomeno in esame alla costituzione di diritti reali su area edificabile (l’ipotesi più vicina sembra essere quella della costituzione di un diritto di superficie) avremo:

IVA                            21 %

registro                       fissa

trascrizione                fissa

catastale                     -----     (non vi sono volture da effettuare, salvo la tesi di Marcoz sulla

                                               applicazione analogica della codificazione come diritto di superficie)

         REGISTRO: gli studi finora pubblicati si sono incentrati principalmente sull’imposta di registro, prestando attenzione ai riflessi del diverso inquadramento giuridico della cessione dei diritti edificatori. E’ agevole rilevare come l’inquadramento tra i diritti reali conduce alla tassazione più onerosa (8%), mentre tutte le altre ricostruzioni conducono ad una imposizione più favorevole per il contribuente (3% - 0,50%).

Semplificando, possiamo dire che le ricostruzioni fiscalmente rilevanti sono almeno tre:

1. Tesi del diritto reale che decolla da un’ area edificabile [8] (Petrelli, Rizzi, Amadio)
2.  Tesi del mero diritto di credito

registro           8%         (Art. 1 primo comma tariffa DPR 131/1986)

trascrizione    2%         (Art. 1 Tariffa Dlgs 347/1990) 

catastale        ----         (perché attualmente non ci sono volture da effettuare)

La Agenzia delle Entrate della Lombardia in risposta ad interpello 904/72740/2009 ha affermato con Risoluzione del 4 agosto 2009 che “l’attribuzione e la successiva cessione dei diritti edificatori è idonea a produrre effetti analoghi a quelli derivanti dall’atto costitutivo di diritti immobiliari, non avendo rilievo che il presupposto acquisitivo dei medesimi diritti abbia avuto origine dalla rinunzia allo sfruttamento edilizio da parte di un soggetto ovvero dall’attribuzione da parte del Comune.”

Va anche ricordato che la particolare tecnica redazionale adottata per regolare il rapporto tra contratto e permesso di costruire - pensiamo all’inserimento in atto di una condizione volontaria - condurrebbe ad applicare in un primo momento le sole imposte fisse di registro e trascrizione, rinviando l’applicazione delle imposte proporzionali al rilascio del permesso a costruire.

       b) Altre ricostruzioni conducono ad una tassazione con l’ aliquota del 3 %

Rientrano in questa corrente:

      b1) Tesi della cubatura come bene immateriale (Trapani), o meglio del trasferimento del diritto di proprietà su una res immateriale. Si è parlato di “bene immateriale di origine immobiliare”, accostandolo alle quote latte ed al diritto di reimpianto dei vigneti.

Il contratto produce effetti traslativi, ma l’oggetto non è immobiliare.

registro             3 %        (ex Art. 2 della tariffa DPR 131/1986)

trascrizione      fissa       (ex Art. 4 tariffa Dlgs 347/1990, essendo l’aliquota del 2% prevista solo

                                        per la costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari)  

catastale           -----        (non essendovi volture da effettuare)

      b2)  Tesi della posizione giuridica attiva economicamente rilevante (Leo-Mastroiacovo):       l’ Ufficio Studi CNN  in risposta ai quesiti n. 254/2007 T  e 661/2007/C in data 3 dicembre 2007 ha preso in considerazione il trattamento fiscale della cessione a titolo oneroso di crediti edilizi previsti dalla L.R. Veneto del 23 aprile 2004 n. 11.

E’ stato affermato che tali crediti edilizi non costituiscono né beni materiali, né beni immateriali,  ma rappresentano solo una posizione giuridica attiva economicamente rilevante.

Sotto il profilo fiscale troverebbe applicazione l’imposta di registro con aliquota 3% ex Art. 9 della tariffa parte prima del D.p.r. n. 131 del 26 aprile 1986.

      b3)  Tesi del negozio ad effetti obbligatori (Gazzoni; Ceccherini) comportante l’obbligo del “cedente” di non richiedere il permesso a costruire e fare quanto necessario affinchè la cubatura inerente il proprio fondo venga attribuita dalla P.A. al “cessionario”.

registro             3 %           (ex art. 9 della tariffa)

trascrizione      fissa          (mancando una vicenda costitutiva o traslativa di diritti reali)

catastale           -----           (non essendovi volture da effettuare).

      b4)  Tesi del vincolo di destinazione  (Cimmino)

Secondo tale impostazione, il proprietario di un fondo potrebbe impegnarsi mediante vincolo di destinazione a non utilizzare la volumetria inerente il fondo medesimo. Il vincolo sarebbe trascrivibile (potendosi oggi richiamare l’Art. 2645 ter) ed opponibile erga omnes. La volumetria, una volta riacquisita dal Comune, potrebbe essere “ridistribuita” a vantaggio del beneficiario sulla base delle indicazioni contenute nell’atto di vincolo. L’atto dovrebbe essere sottoscritto anche dallo stesso beneficiario. Il “trasferimento” di volumetria sarebbe solo un effetto indotto dalla destinazione vincolata e determinato dalla riallocazione ad opera del Comune. [9]

Secondo Pischetola, valorizzando il profilo obbligatorio dell’atto, ne deriverebbe una tassazione con aliquota del 3 %.

registro                   0,50 %  (Art. 6 Tar. I) 

trascrizione             fissa

catastale                  -----    (perché non ci sono volture da effettuare)

Si presuppone che sia già sorto un credito edilizio a seguito di fattispecie che possono avere diversa origine:

-- es. contratto ad effetti obbligatori tra privati  (autonomamente già tassato con aliquota 3%): in questo caso il soggetto obbligato dovrebbe essere il titolare del “fondo di decollo”,tenuto sia ad una prestazione negativa (non richiedere il permesso di costruire) sia ad una prestazione positiva (fare quanto occorra per permettere al “cessionario” di ottenere un permesso edilizio maggiorato);

-- es. convenzione tra privato e Comune (soggetta ad imposta fissa di registro) stipulata per la esecuzione di interventi di riqualificazione urbanistico-ambientale (cd incentivazione) o per la cessione al Comune di immobili destinati all’esproprio (cd compensazione).

In caso di successivo trasferimento del “credito” l’aliquota da applicare sarebbe quella dello     0,50 % (ex Art. 6 Tar. I) 

Anche se alcune Leggi Regionali parlano di “crediti edilizi” la individuazione della natura giuridica del diritto trasferito rimane comunque problematica. [10]

Secondo Rizzi, che si è espressamente occupato della esperienza maturata sulla base della Legge Regionale Veneto 11/2004, non si tratterebbe di un diritto di natura esclusivamente obbligatoria per la presenza di legami sia con il fondo di decollo che di atterraggio.

Il titolare iniziale di detto credito non può essere che il proprietario dell’immobile (fondo di decollo), oggetto di uno degli interventi di riqualificazione urbanistico ambientale.

L’esercizio del diritto di credito presuppone poi la titolarità di un immobile (fondo di atterraggio) in capo al creditore. Saremmo dunque in presenza di un diritto atipico di natura reale.

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Se l’impostazione che tende a prevalere, almeno sotto il profilo fiscale, è come in precedenza ricordato quella della costituzione/cessione di un diritto reale (la più onerosa per il contribuente), occorre tuttavia avere presenti una serie di  “disposizioni agevolative” talvolta trascurate.

      a) L’ attribuzione di volumetrie compensative o perequative potrebbe essere contenuta in una convenzione urbanistica o posta in essere in esecuzione di una precedente convenzione urbanistica(Pischetola; De Rosa 2011; Di Vita 2011; Restaino 2011). [11]

In questo caso si ritiene applicabile l’Art. 20 della legge 10/1977 che rinvia all’Art. 32 II DPR 601/1973.  L’Art. 20 legge 10/1977 prevede infatti che “Ai provvedimenti, alle convenzioni e agli atti d’obbligo previsti dalla presente legge si applica il trattamento tributario di cui all’Art. 32 II DPR 29 settembre 1973 n. 601”

registro                fissa

trascrizione        esente

catasto                -------     (comunque esente)

Il regime fiscale de quo si applica, per orientamento consolidato, ad ogni atto attuativo di pregresse convenzioni urbanistiche. Nell’ampia previsione della legge Bucalossi dovrebbe rientrare qualsiasi azione volta a provocare l’evento “trasformazione del territorio” che si intende disciplinare.

Considerazioni analoghe (applicazione dell’ l’Art. 32 II DPR 601/1973) vanno fatte anche in relazione ad un'altra ipotesi “perequativa”, cioè alle cd  ipotesi di ricomposizione fondiaria.

A seguito dellastipula di una una convenzione di lottizzazione, con la quale solo alcuni lottizzanti si obbligano a cedere “gratuitamente” al Comune le rispettive aree (in quanto destinate alla realizzazione di opere di urbanizzazione primaria o secondaria), nasce l’esigenza di effettuare reciproche cessioni di aree tra i lottizzanti senza alcun intento speculativo, al fine di eliminare gli effetti “distorsivi” scaturenti dalle previsioni della Convenzione.

Il problema è sorto con la Risoluzione 156/2004 la quale ha affermato che il regime di favore in parola trova applicazione esclusivamente nelle ipotesi di atti di ridistribuzione immobiliare tra proprietari di aree che siano preventivamente riuniti in Consorzio.

Recentemente la Risoluzione 1/E del 4 gennaio 2012 ha corretto il tiro osservando che, in base all’Art. 13 VI legge 10/1977, il Comune espropria le aree “qualora nei tempi indicati nei programmi di attuazione gli aventi titolo non presentino istanza di concessione singolarmente o riuniti in consorzio”.  Anche ai fini del trattamento fiscale di favore, si ritiene non necessaria la previa costituzione di un Consorzio tra lottizzantiin quanto - al fine di impedire l’azione espropriativa del Comune - è sufficiente che i soggetti che partecipano alla lottizzazione producano, anche singolarmente, istanza per ottenere il permesso a costruire.

       b) Ricorrendone i presupposti, trova applicazione anche il regime fiscale di favore previsto per il trasferimento di diritti su immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati (Petrelli 2002; Pischetola 2011; Restaino 2011) 

La normativa ha subìto una serie di modifiche che si sono stratificate negli anni. [12]

Attualmente è prevista l’aliquota di registro 1% in relazione al “trasferimento avente ad oggetto immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione di programmi di edilizia residenziale, comunque denominati, a condizione che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro otto anni dalla stipula dell’atto”.[13]

Il letterale riferimento ai soli trasferimenti di immobili non esclude dall’ambito applicativo della norma gli atti costitutivi/traslativi di diritti reali di godimento.

registro                1  %     (Art. 1 Tariffa DPR 131/1986)

trascrizione          3 %      (Art. 1-bis Tariffa  Dlgs 347/1990)

catasto                 -----     (non dovuta, nel caso in esame, l’ aliquota ordinaria dell’1%)

      c) Alcuni hanno osservato che, allorchè il diritto edificatorio venga ceduto nei confronti di soggetti che attuano il recupero nell'ambito dei piani di recupero di iniziativa pubblica, o di iniziativa privata purché convenzionati, di cui agli artt. 27 e ss. della Legge 5 agosto 1978, n. 457, è da ritenersi applicabile il regime di cui all' art. 5 della Legge 22 aprile 1982, n. 168 (Restaino, 2011)

registro              fissa

trascrizione       fissa

catastale            ------  (non dovuta, nel caso in esame, l’imposta fissa)  

       d)  Si è inoltre osservato che non è da escludere neppure l'applicabilità del trattamento fiscale previsto per i trasferimenti di diritti su aree ricomprese in zona P.I.P. (Restaino 2011)

L’ art. 32 del D.P.R. 601/73  prevede che “gli atti di trasferimento della proprietà delle aree previste al titolo III della legge indicata nel comma precedente (L. 22 ottobre 1971, n. 865) e gli atti di concessione del diritto di superficie sulle aree stesse sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa e sono esenti dalle imposte ipotecaria e catastale”.

registro              fissa

trascrizione       esente

catasto              -------  (comunque esente)

E’ stato detto che il requisito dell'inerenza all'area destinata a insediamenti produttivi sarebbe rispettato sia quando il diritto edificatorio "decolla" da un'area destinata a insediamenti produttivi sia quando "atterra" su un'area avente una simile destinazione, essendo solo dubbio se possa ritenersi soggetta al regime di favore anche la c.d. cessione "in volo" (Restaino)

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Altro aspetto meritevole di attenzione concerne il trasferimento del fondo di decollo, cioè del fondo privato di potenzialità edificatorie (in caso di cessione totale di cubatura) o comunque con potenzialità edificatorie ridotte (in caso di cessione parziale di cubatura).  E’ evidente che il valore del terreno non potrà più essere quello proprio di un’area edificabile.  Mi limito a segnalare alcune possibili implicazioni di ordine pratico:

       1)  La intervenuta cessione di cubatura potrebbe incidere sulla individuazione del regime    IVA – Registro: pur ricorrendo il presupposto soggettivo (es. cessione effettuata da società) dovrebbe venir meno il presupposto oggettivo (concreta insuscettibilità edificatoria dell’area), con conseguente disapplicazione del regime IVA.

       2)  Occorre poi prestare attenzione al contenuto del certificato di destinazione urbanistica, perché sussiste il rischio che riporti solo informazioni sulla astratta utilizzazione edificatoria dell’area. Va ricordato che il Consiglio di Stato ha affermato che “Non par dubbio che l’eventuale trasferimento di volumetria da un’area ad  altra area contigua influisce sulla disciplina urbanistica ed edilizia della stessa e deve essere inserito dal Comune nel certificato di destinazione urbanistica, a tutela dell’affidamento dei terzi, sotto la sua responsabilità” [14]

Abbiamo sentito dalla relazione del Geom. Rocca, basata sulla esperienza della Regione Lombardia, quanto sia stretta la correlazione tra Registro dei crediti edilizi ed aggiornamento delle informazioni contenute nei certificati di destinazione urbanistica.

Allorchè i Comuni non siano dotati di tale Registro (come avviene in Toscana) l’auspicato aggiornamento dei C.D.U. risulta di difficile attuazione.

     3)  Grazie  alla trascrizione, la intervenuta cessione di cubatura dovrebbe essere “opponibile”  non solo ai terzi (2644), ma anche alla Amministrazione Comunale (ai fini di una corretta individuazione del soggetto legittimato ad ottenere un permesso maggiorato).

Della intervenuta cessione dei diritti edificatori dovrebbe tener conto anche la Agenzia delle Entrate,  senza basarsi in astratto sui dati OMI,  tenendo invece conto del depotenziamento della capacità edificatoria subito dal fondo.

Si veda in proposito Commiss. Trib. Prov. Lombardia Milano Sez. XLVI, 25/06/2010, n. 171 Corriere Trib., 2010, 31, 2551 “In caso di compravendita di terreno, è illegittima la rettifica del valore effettuata dall'Ufficio, ai fini della determinazione dell'imposta di registro, senza tenere conto del fatto che, come risultava nel caso dall'atto di compravendita e dall'atto di attestazione di capacità edificatoria, il terreno stesso fosse inedificabile, dal momento che tale capacità era stata ceduta. La rettifica effettuata dall'Ufficio, sulla base dei dati ricavati dall'Omi, va annullata quando, per una precedente cessione di cubatura, la capacità edificatoria residua è molto bassa, tale da rendere il terreno inedificabile.”

     4) Peculiari problemi possono riguardare il trasferimento del fondo di decollo dopo la intervenuta cessione dei diritti edificatori, ma prima del rilascio del permesso “maggiorato” a favore del proprietario del fondo di atterraggio. I precedenti sul punto non sembrano rassicuranti, emergendo la insufficienza del solo accordo privatistico per qualificare un’area come non edificabile. Cass. civ. Sez. V 13 maggio 2003 n. 7311 ha infatti affermato che il valore in questione [cioè dell’area venduta dopo la intervenuta cessione di cubatura] non può essere desunto da accordi interprivatistici e, come tali, fondati sull’autonomia contrattuale e sulla libera discrezionalità dei contribuenti, ma unicamente dalla obiettiva potenzialità edificatoria del suolo. In caso contrario, si giungerebbe al paradosso di un non previsto e consentito esonero fiscale per tutti i terreni edificabili, oggetto di contrattazione riguardante la cd. cessione di volumetrie o cubature edificabili”.

Di tale aspetto si è occupataanche Commiss. Trib. Reg. Emilia Romagna Bologna Sez. XX, Sente. 17-01-2011 n. 3 dalla cui motivazione si ricava che “.. questa Commissione regionale osserva che il terreno compravenduto fa parte di un piano regolatore che lo rende edificabile …. non è sufficiente la sola affermazione della cessione della edificabilità, perché la stessa si possa ritenere effettiva…..Ne deriva che l’operato dell’Ufficio appare del tutto legittimo, poiché il terreno dagli strumenti urbanistici risultava edificabile, non è stata provata, ma solo affermata la cessione della cubatura, non è stato provato l’utilizzo effettivo della cubatura che si asserisce ceduta. Sulla valutazione emerge che il valore accertato era corretto e non contestato”

3.  Imposte dirette

I negozi a titolo oneroso con i quali vengono costituiti o trasferiti diritti edificatori generano plusvalenze tassabili come redditi diversi ex art. 67 comma 1 lettera b) TUIR ? [15]

         a)  La domanda non ha ragione di porsi, almeno in questi termini, per chi enfatizza il profilo obbligatorio della cessione di cubatura.[16]

         b) Se si accede alla tesi della facoltà di costruire che, resasi autonoma dal diritto di proprietà, dà vita ad un nuovo diritto reale, è difficile sottrarsi all’ applicazione dell’Art. 67 TUIR.

In questo senso si è già espressa la Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 233/E del 20 agosto 2009. La Risoluzione richiama i principi accolti sia Cass. 6807/1988 che da Cass. 10979/2007, confermando quindi le caratteristiche di realità della cessione di cubatura, quale facoltà che si distacca dal diritto dominicale.

        Qualche dubbio sorge impostando l’atto, ove possibile [17], come servitù inaedificandi, ponendo quindi l’accento più sulla imposizione di un vincolo a carico del fondo servente che non al profilo attributivo di diritti (nega ad es. l’assoggettamento a plusvalenza Falsitta).

La conclusione rassicurante non è tuttavia scontata. Si potrebbe infatti replicare che ai sensi dell’art. 9, comma 5 del TUIR “Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società”.[18]

La applicazione dell’Art. 67 TUIR ai negozi costitutivi di diritti edificatori impone almeno altre due considerazioni.

   Un primo problema riguarda la determinazione del prezzo di acquisto, perché esso sarà generalmente riferito al bene o al diritto acquistato nella sua originaria unitarietà (piena proprietà) e non ad una facoltà ricompresa nel suo contenuto (diritto edificatorio) (Pischetola; Podetti).            Es. se ho acquistato un’area edificabile per Euro 100.000, il successivo atto di trasferimento non ha il medesimo oggetto del primo, in quanto non trasferirò l’area ma i diritti edificatori decollati dalla medesima.

       Altro aspetto da valutare concerne la possibilità di applicare alla cessione dei diritti edificatori le disposizioni dettate in tema di rivalutazione dei terreni e di imposta sostitutiva. [19]

Una volta ritenuto applicabile l’Art. 67 TUIR, non vi sono ostacoli ad ammettere la possibilità di effettuare la rivalutazione dell’ area edificabile, nella prospettiva di cedere poi i diritti edificatori per un corrispettivo non superiore a quello risultante dalla perizia giurata (Petrelli, Di Vita).  

Interessante è anche il tema della rivalutazione dei diritti edificatori in volo, cioè la possibilità per l’acquirente-speculatore di rivalutare i diritti edificatori per poi cederli ad una prezzo maggiore rispetto a quello di acquisto. Si tratta di un aspetto finora non molto diffuso nella nostra realtà e sicuramente meritevole di maggiori approfondimenti.[20]

Gian Luca Cristiani

* Relazione tenuta in data 10 febbraio 2012 al Convegno “Perequazione urbanistica e negoziazione dei diritti edificatori”, organizzato a San Vincenzo dal Consiglio Notarile di Livorno in collaborazione con il Collegio dei Geometri e Geometri laureati della provincia di Livorno.

Bibliografia

 

PARTE GENERALE

Grassano, La cessione di cubatura, Riv. Not. 1992, 1069

Gazzoni, La trascrizione immobiliare, Comm. Schlesinger. 1998, 659

Gerbo, I diritti reali di godimento su cosa altrui, 2001, 246

Cimmino, La cessione di cubatura nel diritto civile, Riv. Not. 2003, 1113

Studio CNN 1763-1999/C  (Leo), Il trasferimento di cubatura

Ceccherini, Asservimento di area edificabile e cessione di cubatura, NGCC 2009, 557

Ceccherini, nota a Cass. 20623/2009, NGCC 2010, 319

Leo, Trasferimento di cubatura, Dizionario enciclopedico del notariato, Aggiornamento V, 2002

F.Patti – F. Russo, La cessione di cubatura tra diritto privato e diritto pubblico, Vita Notarile, 2001, 1675.

G. Casu, I negozi di destinazione a tutela della pianificazione urbanistica, in Negozio di destinazione: percorsi verso un’espressione sicura dell’autonomia privata, Quaderni Fondazione per il Notariato, 2007, p. 293

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PROFILI FISCALI

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Risoluzione Agenzia delle Entrate della Lombardia 4 agosto 2009 (risposta ad interpello 904/72740/2009)

Risoluzione Agenzia delle Entrate  n. 233/E del 20 agosto 2009.

Risoluzione Agenzia Entrate 1/E del 4 gennaio 2012

Commiss. Trib. Prov. Lombardia Milano Sez. XLVI, 25/06/2010, n. 171

Commiss. Trib. Reg. Emilia Romagna Bologna Sez. XX, Sente. 17-01-2011 n. 3

Studio CNN 24/2002/T (Petrelli), Cessione di cubatura e trattamento tributario dei trasferimenti di terreni edificabili

Studio CNN  114/2005/T (Pischetola), Utilizzo di volumetria “perequativa” e ipotesi di applicabilità delle agevolazioni ex legge 10/77

Ufficio Studi CNN 3 dicembre 2007 RQ n. 254/2007 T – 661-2007/C  (Leo – Mastroiacovo)

Pischetola, La circolazione di cubatura, di crediti edilizi e di diritti edificatori: profili fiscali,           Il Fisco 17/2011, 2664 ss.

Studio CNN n. 45-2011/T
 - Plusvalenze immobiliari: lo stato dell’arte.

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